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            戰略視角下的成本管理研究—— 反思、框架與展望

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            2019-04-25 21:48:05來源: 首冠教育

            成本管理是貫穿企業經營和管理活動的一項綜合性關鍵職能,對于提升財務績效和打造核心競爭力都具有不可忽視的重要作用。在管理會計學術界,成本管理也是廣受國內外學者們密切關注的一個傳統研究領域。兩個值得認真思考的問題是:(1)學術研究導向和關注點如何適應企業成本管理實踐的演變從而與之發展趨勢相向而行?(2)學術研究理論和實證成果如何助力企業成本管理能力的提升從而為股東和社會創造價值?如圖1所示,不難看出這兩個問題高度相關,相輔相成。

             

             

            “適應”和“助力”這兩個問題上,學術研究似乎都任重道遠。

             

            首先,實務中幾乎每一項經營、投資和管理決策都不同程度地影響企業內部的資源配置方式,從而影響各類成本和費用的發生。財政部在2017年發布的《管理會計應用指引第300——成本管理》(以下簡稱為《成本管理應用指引》)中特別提出,企業進行成本管理應遵循“融合性原則”,即“成本管理應以企業業務模式為基礎,將成本管理嵌入業務的各領域、各層次、各環節”。這意味著真正有效的成本管理需要超越財務和會計部門的職能邊界,把成本管理意識植入到業務條線,將相關制度和方法滲透、融合到非財務部門的決策與管理中去。與此“融合性原則”形成鮮明對比的是,以往與成本管理相關的研究(包括傳統管理會計教科書)還仍側重聚焦(或局限)在傳統財務和會計視角之下(例如作業成本法、標準成本法等)。但隨著現代企業成本管理實踐越來越注重整合模式,這種非“融合性”的研究導向亟待調整,才能與時俱進以適應新時代的需要。

             

            其次,獨特的成本管理模式日益成為企業高管(不只是首席財務官)在設計商業模式和進行戰略管理時所依賴的核心支點。不論是成功實施“成本領先戰略”(Cost Leadership)的沃爾瑪公司和美國西南航空公司,還是通過提供“低成本高品質”(Cost-effective Service Excellence)服務而獲得美譽的Trader Joe's公司和新加坡航空公司,它們在戰略執行方面都充分體現了《成本管理應用指引》中所強調的“適用性原則”,即“成本管理應與企業生產經營特點和目標相適應,尤其要與企業發展戰略或競爭戰略相適應”。與此形成鮮明對比的是,以往與成本管理相關的絕大多數理論和實證研究仍側重分析經營層面(而非戰略層面)的問題(例如成本動因分析、成本性態等)。但隨著企業外部環境和市場的變化、新技術的快速興起和推廣等宏觀大趨勢,戰略管理和執行中的成本管理問題需要得到更多的研究關注和投入。

             

            基于以上兩點基本反思,我們在本文中提出一個戰略視角下成本管理研究的概念性框架,從企業整體和戰略層面總結成本管理的核心要素,并結合這些要素為未來研究方向(或導向)提供一些建設性意表全鏈條成本管理中的組織、功能與信息見。我們的主要目的是在“適應”和“助力”兩個方面幫助學術研究同仁們開拓性地思考和探索,進一步推動成本管理的理論和實證研究。除此之外,這個概念性框架也是對《成本管理應用指引》中“融合性原則”和“適應性原則”的進一步具體闡釋。這對于企業中參與成本管理的實務工作者(包括財務和非財務管理人員)可能會有一些啟發和借鑒作用。

             

            ——— 概念框架 ———

             

            首先,從結構層次來看,戰略視角下的成本管理概念框架由三個核心部分組成:企業戰略定位、價值鏈活動、全鏈條成本管理。不論從理論還是實務角度,這三部分都是實現卓越成本管理所不可或缺的關鍵結構性要素。同時,三者之間的相互關聯關系是體現“適應性”和“融合性”的重要方面。

             

            整體概念框架的支點是企業戰略定位,即企業根據自身條件、當前所處的環境以及未來宏觀行業和技術發展趨勢,全面系統地明確價值主張,同時為戰略規劃期制定清晰的戰略目標。企業的條件和環境因素包括股權性質、行業特征、市場結構、生命周期階段等;宏觀發展趨勢包括全球和區域經濟發展走勢、新興商業和組織模式、創新技術的突破與應用等。特別需要指出的是,隨著全球社會在21世紀快速從信息技術(IT)時代步入數據技術(DT)時代,新的數據科技(例如人工智能、大數據、區塊鏈、物聯網等)已得到前所未有的關注和一些突破性的商業應用。可以預見的是,信息/數據技術的發展和應用必將對組織內部資源配置方式和成本管理模式產生深遠的影響。

             

            在圖2所示的概念框架中,“價值鏈活動”和“全鏈條成本管理”分別代表從業務流程角度和資源配置角度所進行的經營管理活動。這兩部分的模式設計均應以“企業戰略定位”為基礎,為保證戰略定位的有效落地和執行提供業務流程和管理流程方面的支撐。

             

             

            首先,不同的戰略定位會影響價值鏈活動中各個環節的相對重要性。常見的價值鏈活動包括產品研發、采購倉儲、制造生產、市場營銷、物流分銷、售后服務和其他職能等。企業面臨的一項重要決策就是設定這些活動的“輕重緩急”,將核心業務活動作為推動企業競爭力的主要杠桿,同時可以將非核心業務活動根據產業鏈狀況外包給符合條件的供應商。特別需要指出的是,除了傳統的內部生產或供應商——廠商關系外,過去幾十年互聯網的興起造就了全新的“平臺化”商業模式和創新型的“去中心化”組織模式。例如,美國亞馬遜公司和中國阿里巴巴公司不僅快速成長為電子商務領域的巨頭,而且利用“平臺化”模式衍生出新的業務領域和難以復制的競爭優勢。另外,“去中心化”的組織模式也被一些傳統行業企業所采納和深度應用(例如中國海爾集團和美國晨星公司)。不論是“平臺化”還是“去中心化”,本質上都是價值鏈活動的深度流程再造和與之相配套的組織再造。

             

            其次,設計與改造價值鏈活動都意味著企業內外部的資源配置方式會發生相應的改變。“全鏈條成本管理”就是從資源配置角度來思考如何保證企業整體的價值鏈活動以成本效益原則得以開展。我們之所以將其稱為“全鏈條”,是因為這部分包括至少三個關鍵環節:“事前管理”“事中管理”和“事后管理”;同時這三個關鍵環節相互之間存在反饋機制。“事前管理”的含義是指在公司高管(特別是CE O)領導下,以戰略部門為主體對結構性資源配置進行預測和規劃。這種“成本結構設計”工作尤其需要針對企業整體進行規劃,而不僅僅是針對各個單獨的價值鏈環節。這類決策需要依賴與環境和市場相關的前瞻類信息。“事中管理”強調以業務或職能部門的中高管為主要責任人,對經營管理過程中的成本動因進行跟蹤和監控。這個“監控成本發生”環節的重點是管理時效性和成本發生與具體業務活動的關聯性,要求非財務人員具備較強的成本意識和對業務細節的關注,因此使用非財務信息更為恰當合理。第三個環節“事后管理”具體是指在企業財務高管(特別是CFO)領導下,以財務部門為管理主體所進行的定期成本衡量和分析工作,為產品/客戶/部門等層面的成本效益評價奠定了良好的基礎。與這個環節主要相關的是回顧評價類的財務信息指標。表1總結梳理了“全鏈條成本管理”中與三個主要環節相匹配的組織與領導、功能與對象、信息類別與特征。

             

            1 全鏈條成本管理中的組織、功能與信息

             

            特別需要指出,所謂的“事前”、“事中”和“事后”只是局部相對的概念和步驟,我們區分它們的目的是為了展示不同組織層級和部門的主要職責和功能差異。為了讓“全鏈條成本管理”產生整合性效果,需要在這三個環節中建立有效的信息反饋機制和組織協調機制,以利于各個環節模式的動態調整和優化。毫無疑問,信息反饋的主要載體是成本管理報告,可以由財務部門下專設的機構負責整理和提供。但是,反饋和協調組織機制的設計和實施需要進行上下級、跨部門之間的充分溝通和協商。

             

            2中展示的概念框架還用不同的箭頭代表企業戰略定位、價值鏈活動、全鏈條成本管理三部分之間的關系。箭頭①和②突出戰略定位對業務活動和資源配置的引領和導向作用,這與財政部《成本管理應用指引》中所提到的“適應性”原則高度一致。價值鏈活動與成本管理模塊之間一系列的箭頭③均為雙向,代表了兩層含義。首先,成本管理鏈條可以嵌入每一項價值鏈活動中(例如:產品研發中的“事前”“事中”和“事后”成本管理);其次,多個雙向箭頭代表資源配置和消耗(即成本的發生)與業務流程環節間可能存在較為復雜的關聯關系(例如:替代或互補)。具有戰略意義的成本分析和評價能幫助定性和定量地梳理及總結這些關系。可以看出,箭頭③以及“全鏈條成本管理”模塊內部結構都體現了《成本管理應用指引》中建議的“融合性”原則。

             

            通過對以上概念框架的解讀和分析,我們可以做出這樣一般性的初步推論:從戰略視角評價,實務中具體成本管理體系的效果與其“適應性”“融合性”以及兩者的匹配性息息相關。我們不妨這樣總結:無“適應”則“融合”僅為無本之木,無“融合”則“適應”仍是紙上談兵。

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